王淑霞
非货币性交易指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。判断非货币性交易的参考比例为25％，即：从收取补价方看，如果收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于或等于25%；从支付补价方看，如果支付的货币性资产占换出资产的公允价值与支付补价之和的比例低于或等于25%，均确认为非货币性交易。
在非货币性交易中，我们经常碰到这样一个问题：从换出资产一方看，换入资产的公允价值大于换出资产的公允价值，换出换入资产的过程“赚”了，要不要确认收益？从换出资产另一方看，换入资产的公允价值小于换出资产的公允价值，换出换入资产的过程“亏”了，要不要确认亏损？
在非货币性交易中是否确认其损益？如何确认损益？如何计量损益？本文将对这个问题进行探讨。
一、不涉及补价的非货币性交易不确认损益
非货币性资产是指将来为企业带来的经济利益（货币金额）是不固定或不可确定的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资及不准备持有至到期的债券投资等。而非货币性交易中的公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额，我们可简单理解为非货币性交易中非货币性资产的“买卖价”。
在不涉及补价的情况下，不管换出资产与换入资产的公允价值相差多大，不管交换双方是“赚”了还是“亏”了，换入的资产将来可能为企业带来的经济利益（货币金额）都是不固定或不可确定的，也即不管“赚”、“亏”均是未实现的收益或损失，不能确认损益。这正如在货币性交易时，我们买入一项货物，不管是“贵买”还是“贱买”，均要等货物出售时才能确认是“盈”还是“亏”，买入过程不能确认损益，是一样的道理。
所以，不涉及补价的非货币性交易不确认损益。
二、涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益
按照《企业会计制度》及非货币性交易会计准则，支付补价的单位，不确认损益；收到补价的单位，应确认收益而不确认损失。
在涉及补价的非货币性交易中，支付补价的单位，换入的均为非货币性资产，将来的经济利益（货币金额）均是不确定的，故不确认损益。
而收到补价的单位，只确认收益而不确认损失是否正确，值得探讨。笔者认为，收到补价的换出资产价值显示为两部分，一部分是换入的非货币性资产部分，其将来的经济利益（货币金额）是不确定的，即其盈利或亏损过程待资产处置时才能确认，故不确认损益，其价值为换出资产的成本（账面价值＋应支付的税费）扣除补价部分所含成本；另一部分是补价（货币性资产）部分所含成本，收到补价时我们可以理解为处置部分换出资产所收到的货币金额，其资产处置的盈利或亏损过程已完成，补价部分所含的收益或亏损应予确认。
《企业会计制度》及非货币性交易会计准则，对收到补价的单位，确认收益而不确认损失，认为损失可等期末计提资产减值准备时确认。这有背谨慎性原则要求，交易发生的损失应及时确认，资产减值准备的提取与交易发生的损失确认是两个性质不同的事项，不可混为一谈。对收到补价一方来讲，当换出资产的总成本（即换出资产的账面价值及应支付的相关税费之和）大于换出资产的公允价值（理解为交换价）时，该项非货币性交易收到的补价（货币性收益）必小于该部分补价所含的资产成本，这部分的损失已经发生了，不予确认是不符合会计核算的一般原则的。
所以，涉及补价的非货币性交易中，收到补价的单位不仅应确认收益，也应确认损失。与非货币性交易收益的确认与财务处理相对应，非货币性交易损失应于发生时确认，并计入“营业外支出――非货币性交易损失”。
三、收到补价的非货币性交易损益如何计量
按照《企业会计制度》及非货币性交易会计准则及其解答（财会〔2002〕18号），对收到补价应确认的收益核算公式为：
收到补价应确认的收益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应交的相关税金及教育费附加
＝（1—换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价－补价÷换出资产公允价值×应交的相关税金及教育费附加
收到补价方换入资产入账价值=换出资产账面价值－(补价／换出资产公允价值)×换出资产账面价值＋应支付的相关税费
对于以上计算公式的解释，在《企业会计制度讲解》提到，该公式是“建立在换出资产公允价值大于其账面价值的基础上”，“如果换出资产公允价值小于其账面价值，则换入资产的入账价值＝换出资产账面价值－补价＋应支付的相关税费”（财政部会计司编《企业会计制度讲解》第518页）。
笔者认为以上公式不是很严密，主要表现在以下三个方面：
一是在收到补价的非货币性交易中，计算换入资产价值的公式因换出资产账面价值与换出资产公允价值相比的大小不同而变化。
作为公式，在计算换入资产价值的大前提下，应是一致的，而不管换出资产账面价值与换出资产公允价值孰大孰小。
二是在收到补价且换出资产公允价值大于其账面价值的前提下，按照该收益的公式计算的应确认收益也可能是负数。
如，某企业换出资产的账面价值为9万元，公允价值为10万元，应支付的相关税费为2万元，换入资产的公允价值为8万元，收到2万元补价。按照以上应确认收益公式计算，收到补价应确认的收益为－0.2万元〔（1－9/10）×2—2/10×2＝—0.2〕。
前提条件应改为“换出资产公允价值大于其账面价值及应支付的相关税费之和”，利用这个公式计算才是正确的。
三是收到补价方换入资产入账价值计算公式不精确，没有考虑到应扣除已收到货币性资产（补价）部分应分担的应支付税费。
正确的公式推理如下：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应确认的收益）＋应支付的相关税费
把应确认的收益按照上述公式代入（上述应确认收益的公式中，“应交的相关税金及教育费附加”应改为“应支付的相关税费”才是正确的），则：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－｛补价－〔补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付的相关税费〕｝＋应支付的相关税费
＝换出资产账面价值－(补价／换出资产公允价值)×换出资产账面价值＋应支付的相关税费×（1—补价／换出资产公允价值）。
作为非货币性交易收到补价方换入资产的价值计算公式应该统一，且符合逻辑推理。为便于记忆，我们假设：
换入资产的入账价值为Y；
换出资产账面价值为X1；
换出资产公允价值为X2；
收到补价为a；
应支付的相关税费为b；
收到补价应确认的损益为R。
则上述换入资产入账价值的公式变为：
Y＝X1－（a/ X2）X1＋b（1－a/ X2）
我们把该公式进一步简化为：
Y＝X1－a（X1＋b）＋b ；
X2
同理，收到补价应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付的相关税费
变为：
R＝a－（a/ X2）X1－（a/ X2）b
简化为：R＝a（1－ X1＋b ）
X2
第一个公式的经济意义为：X1＋b 指换出资产账面价值与应支付的相关税
X2
费之和（即换出资产的交易成本），占换出资产公允价值（交易价）的比例，可理解为成本占价格的比例（即成本占收入的比率）；
a（X1＋b） 即收入的补价中含有的换出资产的交易成本；
X2
X1－a（X1＋b）＋b 即表明换出资产的入账价值为换出资产的账面价值
X2
扣减收到补价所含的资产交易成本加上应支付的相关税费。
第二个公式的经济意义为：
收到补价应确认的收益为补价与补价部分所含资产交易成本之差。
或者说，1－ X1＋b 即1－成本占收入的比率即为盈利率（负数为亏损率）；
X2
a（1－ X1＋b ）为盈利率（或亏损率）与补价的乘积，即为补价中
X2
应确认的净收益或损失。
从收到补价应确认的收益公式中，我们可以清楚地看到：
1、当X1＋b< X2 时，X1＋b <1 ,则R>0 ;
X2
即当换出资产与应支付税费（即交易成本）小于换出资产的公允价值（即交易价）时，换出资产收到补价应确认收益；
2、当X1＋b>X2 时，X1＋b >1 ，则R<0 ;
X2
即当换出资产与应支付税费（即交易成本）大于换出资产的公允价值（即交易价）时，换出资产收到补价应确认损失；
3、当X1＋b=X2 时，X1＋b = 1 ,则R=0 ;
X2
即当换出资产与应支付税费（即交易成本）等于换出资产的公允价值（即交易价）时，换出资产收到补价即不确认收益也不确认损失。
所以，在收到补价的非货币性交易中，换入资产的账面价值的计算公式:
Y＝X1－a（X1＋b）＋b ；
X2
收到补价应确认损益计算公式：
R＝a（1－ X1＋b ）
X2
这两个公式不论换出资产公允价值与账面价值那个大，均适用。
四、举例论证
为论证以上公式是否适用于收到补价的非货币性交易的所有情况，我们举以下例子加以说明。
例：某企业以一台设备换入甲公司的一辆小轿车，该设备公允价值为35万元，甲公司小轿车的公允价值为30万元。双方协议，甲公司支付某企业5万元补价，某企业负责把该设备运至甲公司，交换小轿车。在这项交易中，某企业支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。
从收到补价的某企业看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25％（5/35＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按照《企业会计制度》及非货币性交易会计准则核算。
第一种情况：换出资产账面价值与应支付税费之和小于公允价值。
设该设备的账面原值为40万元，交换日累计折旧为10万元，即换出资产的账面价值为30万元。
则换出资产账面价值与应支付税费之和等于33.925万元。
则按照以上公式，换入资产的账面价值Y＝X1－a（X1＋b）＋b ；
X2
＝30－5（30+3.925）+3.925
35
＝29.0786（万元）
收到补价应确认损益 R＝a（1－ X1＋b ）
X2
＝5（1－ 30＋3.925 ）
35
＝0.1536（万元）
账务处理：
1、换出设备转入清理：
借：固定资产清理 300 000
累计折旧 100 000
贷：固定资产――某设备 400 000
2、支付相关税费
借：固定资产清理 39 250
贷：银行存款 39 250 （20000+19250）
3、换入小轿车并收到补价
借：固定资产――小轿车 290 786
银行存款 50 000
贷：固定资产清理 340 786
4、确认收益
借：固定资产清理 1 536
贷：营业外收入――处置固定资产收益 1 536
账务处理合并验算（把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤）：
借：固定资产――小轿车 290 786
银行存款 10 750
累计折旧 100 000
贷：固定资产――某设备 400 000
营业外收入――非货币性交易收益 1 536
第二种情况：换出资产账面价值与应支付税费之和大于公允价值。
设该设备的账面原值为50万元，交换日累计折旧为10万元，即换出资产的账面价值为40万元。
则换出资产账面价值与应支付税费之和等于43.925万元。
同理，我们利用上述公式可计算出换入资产的账面价值Y＝37.65万元；
收到补价应确认损益 R＝－1.275万元；
即确认非货币性交易损失1.275万元。
同理，账务处理合并验算（把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤）：
借：固定资产――小轿车 376 500
银行存款 10 750
累计折旧 100 000
营业外支出――非货币性交易损失 12 750
贷：固定资产――某设备 500 000
第三种情况：换出资产账面价值与应支付税费之和等于公允价值。
设该设备的账面原值为41.075万元，交换日累计折旧为10万元，即换出资产的账面价值为31.075万元。则换出资产账面价值与应支付税费之和等于35万元。
同理，我们利用上述公式可计算出换入资产的账面价值Y＝30万元；
收到补价应确认损益 R＝0万元；
即既无非货币性交易收益，也无损失。
同理：账务处理合并验算（把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤）：
借：固定资产――小轿车 300 000
银行存款 10 750
累计折旧 100 000
贷：固定资产――某设备 410 750
故不管在任何情况下，以上两个公式计算收到补价的换入资产的入账价值及收到补价应确认的损益，均是适用的。
综上，为准确核算非货币性交易事项，收到补价的非货币性交易应即时确认损益。收到补价的非货币性交易损益及收到补价换入资产入账价值的计量公式为：
收到补价应确认损益＝补价（1－ 换出资产账面价值＋应支付的相关税费 ）
换出资产公允价值
收到补价换入资产＝ 换出资产 － 补价（换出资产账面价值＋应支付的相关税费 ）
的入账价值 账面价值 换出资产公允价值
＋应支付的相关税费
（作者单位：厦门市财政局）
